建筑业增值税税率调整对项目结算的影响

作者:鄢贤锐 张馨元

观点

一、引言

在实践中,建设工程施工周期一般较长,最终结算价格与合同约定价格通常都会存在差异,增值税税率调整就是造成价格差异的一个重要原因。自2016年5月1日全面实施营业税改增值税以来,建筑业的增值税税率已发生多次调整,从而导致真实产生的税费或与合同工程造价中约定的税金并不相同。建设工程合同双方当事人因税费的变化,在履约过程中开始了新一轮的博弈。

二、建设工程结算中一般纳税人与小规模纳税人适用的不同税率

(一)住房和城乡建设部办公厅对建筑业的增值税税率共进行了三次调整:2016年全面营业税改增值税时,建筑业增值税税率为11%(工程造价=税前工程造价×(1+11%))[1],2018年调整为10%[2],2019年再次调整为9%[3]。

(二)但对小规模纳税人的建筑业增值税征收率始终为3%,未发生变动。

对于小规模纳税人的认定标准,财政部及税务总局于2018年4月4日发布财税〔2018〕33号文,统一规定增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。《增值税暂行条例》第十二条规定:“小规模纳税人增值税征收率为3%,国务院另有规定的除外。”第十三条规定:“小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理登记,不作为小规模纳税人,依照本条例有关规定计算应纳税额。”

因此,作为小规模纳税人仅需缴纳3%的增值税,但在享受优惠政策的同时,小规模纳税人也只能开具3%的增值税专用发票给下游企业作抵扣的进项税额。同时,小规模纳税人也可以在会计核算健全、提供准确税务资料的条件下,申请转登记为一般纳税人,适用目前9%的建筑业增值税税率。

三、地方住建部门对税率调整期间的工程计价指导

对增值税税率调整下的工程造价结算问题,住房和城乡建设部办公厅未作全国统一规定,但有关地区和部门根据计价依据管理的实际情况,采取了具体调整方法。下列部分省市有关部门发布的指导规范作为参考:

(一)北京市住房和城乡建设委员会发布通知,规定[4]:

1. 税率调整以后开标或签订施工合同的建设工程项目,招标人或发包人应按照新税率执行。

2. 税率调整前已开标或已签订施工合同的建设工程,发、承包双方按照友好协商的原则,调整合同价款。

北京市对于在开标或签订施工合同后、增值税税率才做调整的建设工程,强调当事人的意思自治,通过发、承包双方友好协商调整合同价款。但如发、承包双方不能达成一致意见,仍无具体的指导规范。

(二)上海市建筑建材业市场管理总站发布通知,规定[5]:

1. 已完工程量价款符合以下情形之一的,税金计算不予调整:1)税率调整前已开具相应工程价款增值税发票的;2)税率调整前已收讫相应工程价款的;3)合同确定的相应工程价款付款日期在税率调整前的(从工程价款中扣留的质量保证金除外)。

2. 工程预付款在税率调整前已开具原税率增值税发票的,扣回预付款时的对应工程价款税金计算不予调整。

3. 税率调整前未完工程量价款以及不符合第1条的已完工程量价款,其计算公式由“工程造价=税前工程造价×(1+原税率)”调整为“工程造价=税前工程造价×(1+新税率)”。

4. 正在进行施工招标的项目,已发出招标文件未开标的,应按照新税率执行;未发补充招标文件修改的,在项目实施时应按规定做好价格调整工作。

上海市对于受增值税税率调整影响的工程计价有非常完整且具体的指导规范,概括而言,工程造价应按实际开具增值税发票及支付或应支付相应工程价款的当期增值税税率调整计价。

(三)广东省住房和城乡建设厅发布通知,规定[6]:除另有约定外,工程造价按实际开具增值税发票当期增值税税率调整计价。

广东省对于受增值税税率调整影响的工程计价,也首先强调发、承包双方的意思自治,其次为高度概括性的指导规范。

(四)湖北省住房和城乡建设厅也对受增值税税率调整影响的工程计价作出高度概括性规定[7]:增值税税率调整前已签订合同或开工,纳税人在增值税税率调整前的增值税应税行为,按原适用税率计算;未完成结算的工程按纳税义务发生时间分别计算税金。

可见地方住建部门指导计取增值税税率调整期间的税金,原则上是注重强调发、承包双方间的意思自治、促进友好协商;如无法达成一致意见,则以工程项目建设期内按不同税率实际缴纳的税金总额作为该工程的最终税金。上述处理规范可作为其他没有住建部门明确指示的省市处理工程计价问题的参考。

四、司法实践中对税率调整期间工程计价的裁判情况

由于住房和城乡建设部办公厅未对增值税税率调整期间的工程造价结算作全国统一规定,且有关地区和部门采取的具体调整方法也不尽相同,笔者对司法实践中对税率调整期间工程计价方式的认定情况做了相应案例检索。典型裁判案例如下:


序号

案件名称

案号

裁判要旨

参考观点

1

平罗县文化旅游广电局、诚捷祥集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书

(2020)最高法民申1346号

    本案系由广电局未按合同约定向诚捷祥公司支付剩余工程款所致,双方未对工程款进行结算,一审法院通过司法鉴定程序最终确定了案涉工程造价及广电局下欠诚捷祥公司的工程款数额。
      法院认为,2018年增值税税率由11%调整为10%,正式实施的时间为2018年5月1日,双方均认可案涉工程于2018年2月11日完成竣工验收,案涉工程增值税纳税义务发生时间为增值税税率调整以前,应按当时的税率纳税。营建公司出具的鉴定意见书中就增值税税率按照11%计算并无不当,原判决依据营建公司出具的鉴定意见书计算税金亦无不当。

    如建设工程于增值税税率调整前完成竣工验收,则税金仍适用原税率计算,工程造价结算不予调整。

2

山西尚风科技股份有限公司与江阴东方建筑集团有限公司、江阴周北热电有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书

(2019)苏02民终444号

    一审中,双方对合同内工程量3991604.50元达成一致意见。东方公司在本案受理前向尚风公司开具了总金额为1644960元的增值税专用发票,又于2018年11月19日开具了金额为2346644.50元的增值税专用发票。一审中,双方按照11%的税率确认签证增加工程款371361.5元。
      法院认为,对于合同范围内的价款,因协议约定的税率为11%,其中按照11%的税率开票的1644960元无需调整,按照10%的税率开票的2346644.5元应调整为2325503.56元[2346644.5÷(1+11%)×(1+10%)],故合同范围内的工程造价应为3970463.56元。分包合同约定付款前需开具至结算价款100%的增值税专用发票。现东方公司仅开具了合同价对应的发票,故东方公司应先开具签证增加工程款对应的发票。现税率由11%调整为9%,税率调整属于政策性风险,如施工单位尚未开票,则相应的工程价款亦应当调整。故该部分的价款应为364670.3元[371361.5÷(1+11%)×(1+9%)]。

    税率调整属于政策性风险,如施工单位尚未开票,则相应的工程价款亦应当调整。工程造价按实际开具增值税发票当期增值税税率调整计价结算。

3

深圳市华力特电气有限公司、上海创鑫电力工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书

(2019)浙07民终6095号

    本案合同系固定单价承包合同,合同约定华力特电气公司应缴纳的税金由其自行按照国家有关规定缴纳,未在合同价款内约定具体增值税税率。
      法院认为,因合同约定采用固定单价方式承包,按劳务发包人确认的工程量确认总价款,并由创鑫电力公司自行开具工程类增值税专用发票,双方未约定国家增值税税率发生调整时可以相应减少或增加工程款,故对华力特电气公司要求在工程款中扣除因国家增值税税率调整而减少的税费不予支持。

    如果合同约定采用含税的固定单价或固定总价方式计价,且未对增值税税率作具体约定,则法院对发包方主张在工程款中扣除因国家增值税税率调整而减少的税费不予支持。

4

国网青海省电力公司海北供电公司与青海西部建业有限责任公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书

(2020)青22民终25号

双方签订的《国网青海海北祁连县供电公司生产倒班用房建设工程施工合同》,合同价款为7972871.18元,由税前造价7182766.83元加11%的税金790104.35元构成。西部建业公司按11%计算工程款中的税金并投标。合同履行中,西部建业公司按3%交税,却按11%取得工程款中的税金。
            

法院认为,按照双方签订的合同,明确约定承包方出具施工费发票为11%的增值税专用发票,但工程完工验收后,承包方西部建业公司却以自己为小规模纳税人为由开具3%的增值税发票。该税收符合国家相关文件精神,因此,西部建业公司应以实际缴纳的3%的税金即215483元主张支付。本案中,西部建业公司开具3%的增值税专用发票却要求海北供电公司按照11%的增值税税率结算工程款,没有事实和法律依据。综上,该工程总价8063708.96元扣除核减的工程款90837.78元,价款为7972871.18元(税前造价7182766.83+税率为11%的税金790104.35元)。海北供电公司应向西部建业公司支付7398249.83元(税前造价7182766.83元+实际缴纳的税率为3%的税金215483元=7398249.83元)。

    法院对小规模纳税人在工程报价中按一般纳税人适用税率计算税金的主张不予支持,小规模纳税人应按实际缴纳的3%的税金主张工程价款。

5

江西省送变电工程有限公司、蓝星化工新材料股份有限公司江西星火有机硅厂建设工程施工合同纠纷二审民事判决书

(2019)赣04民终1698号

    星火有机硅厂作为增值税一般纳税人,按税法规定可享受进项税额抵扣。送变电公司违反合同约定未提供本案设备、电缆增值税税率为17%的增值税专用发票,且未提供土建、安装部分增值税税率为3%的增值税专用发票。
      法院认为,总承包合同签订时间在2010年,根据当时适用的《增值税暂行条例》相关规定,增值税税率为17%。现送变电公司虽能够提供增值税发票,但票面上载明的税率为3%,而根据税务机关出具的证明证实星火有机硅厂在2010年-2018年期间可凭收到的设备和材料增值税专用发票按17%进项税部分进行抵扣,因此送变电公司现能提供的增值税专用发票并非符合合同约定的增值税发票。鉴于送变电公司现在的权限仅能开具税率为3%的增值税专用发票,故对星火有机硅厂要求其赔偿因不能开具符合合同约定的票据而造成的抵扣损失的主张予以支持。经计算,符合合同约定的设备增值税专用发票可抵扣1980456.41元[13630200元×(1-1/(1+17%))]、材料增值税专用发票可抵扣117062.96元[805668元×(1-1/(1+17%))],土建安装增值税专用发票可抵扣93422.16元[3207494.01元×(1-1/(1+3%))]。送变电公司如能提供增值税专用发票,则可按提供的发票票面税率予以折抵,不足部分按以上计算的金额予以补足。

    如果在合同中约定按一般纳税人适用税率计算税金,小规模纳税人却只能开具3%的增值税发票造成发包方抵扣损失的,小规模纳税人应赔偿因不能开具符合合同约定的票据而造成的抵扣损失。

五、应对建设工程结算中增值税税率调整的措施

(一)对于在增值税税率调整前已开标、签订或开工,税率调整后尚未进行结算支付的建设工程合同,发、承包双方可签订补充合同,约定工程价款的税费部分以实际发生为准作相应调整;若因合同约定税率与实际开具增值税专用发票税率不同,已在工程价款结算阶段产生争议,发、承包双方可根据实际产生的税费,友好协商调整工程价款,从而解决纠纷。

(二)对于尚未开标、签订的建设工程合同,为避免今后因税率调整而承担政策风险、减少法律纠纷,发、承包双方在缔约过程中应格外注意合同中对工程价款计算方式的约定,对增值税税率的约定应与纳税主体资格相一致。

1. 在约定工程价款计算方式时,无论是固定包干总价还是固定综合单价*实际工程量,都应采取价税分离的方式,明确税前价格。从而在结算工程价款发生争议时,发、承包双方可以以税前总价为基数,根据实际开具增值税发票当期增值税税率调整计算税费。发、承包双方还可以特别约定,如果合同原本约定的税率发生政策性调整,则工程价款的税费部分以实际发生为准作相应调整。

如果合同中只约定了工程含税固定包干总价或固定综合单价,且未明确约定适用的增值税税率,则当税率发生政策性调整时,发、承包双方将无法主张返还其多承担的税费差额。

2. 发包方应注意区分承包方为一般纳税人还是小规模纳税人,从而根据自身税费抵扣需求选择合作的对象。当承包方为一般纳税人时,可向发包方开具较高税率的增值税专用发票用作进项抵扣,但承包方在工程价款结算中主张的税金也较高;当承包方为小规模纳税人时,发包方虽仅需向其支付3%的税金,但也只能收到3%税率的发票抵扣税额。

3. 承包方应在招投标与缔约合同的过程中,注意自己是否适用约定的增值税税率。如果约定税率为一般纳税人适用税率,而承包方为小规模纳税人时,承包方应与发包方进行沟通说明,变更合同约定税率。否则,承包方或承担工程价款扣减、赔偿发包方抵扣损失的法律责任。

 


注释:

[1] 住房和城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标〔2016〕4号文)

[2] 住房和城乡建设部办公厅《关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标〔2018〕20号文)

[3] 住房和城乡建设部办公厅《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标〔2019〕193号文)

[4] 《关于调整北京市建设工程计价依据增值税税率的通知》(京建发〔2018〕191号文);《关于重新调整北京市建设工程计价依据增值税税率的通知》(京建发〔2019〕141号文)

[5] 《关于调整本市建设工程计价依据增值税税率的通知》(沪建市管〔2018〕28号文);《关于调整上海市建设工程计价依据增值税税率等有关事项的通知》(沪建市管〔2019〕19号文)

[6] 《关于调整广东省建设工程计价依据增值税税率的通知》(粤建市函〔2018〕898号文);《关于调整广东省建设工程计价依据增值税税率的通知》(粤建标函〔2019〕819号文)

[7] 《关于调整湖北省建设工程计价依据的通知》(鄂建文〔2018〕24号文);《关于调整湖北省建设工程计价依据的通知》(鄂建办〔2019〕93号文)

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